Kasus Akuntansi International

“Akuntan, Pengawal Sempurna Peer Economy”

Dewasa ini perekonomian dunia diwarnai dengan inovasi teknologi yang makin mutakhir. Di satu sisi, pertumbuhan ini akan semakin memudahkan manusia dalam menjalani aktivitasnya. Namun di sisi lain, perkembangan ini sekaligus menjadi tantangan bagi seluruh aspek, baik secara ideologi, ketahanan suatu bangsa, perekonomian global, hingga politik kenegaraan. Lebih jauh, perkembangan ini jelas membawa dampak signifikan bagi aspek humanisme global dan keprofesian.

Sebagai sebuah profesi yang selama ini dikiprahkan sebagai penjaga integritas ekonomi global dan alat untuk mencapai kemakmuran bangsa, profesi akuntan jelas merupakan satu profesi yang akan sangat terdampak dengan perkembangan ini. Akuntan akan selalu dituntut relevansinya dengan era baru dengan berbagai asesoris mutakhirnya.

Di sektor perekonomian, era baru ini akan mengubah struktur ekonomi dari sebelumnya berbasis ekonomi kapitalis yang menempatkan konglomerasi dan perusahaan besar di pusaran perekonomian, menjadi ekonomi kerakyatan (peer economy) dengan masyarakat dan komunitas sebagai pelaku utama ekonomi. Informasi sebagai infrastruktur utama ekonomi kerakyatan, harus dijaga independensi dan sebarannya di tengah-tengah masyarakat. Tidak boleh ada sedikitpun informasi yang disembunyikan pada ekonomi model ini.

Jika tujuan akhirnya adalah menciptakan welfare state, maka profesi akuntan harus selalu berada di garda terdepan perubahan ini. Akuntan sebagai penjaga kesucian informasi, harus memastikan perekonomian negara berada di level transparansi dan akuntabilitas terbaiknya. Jika diperlukan, akuntan harus beradaptasi secara sempurna dengan aspek kekinian, sehingga perannya tetap optimal.

Kepemimpian profesi sekali lagi akan memainkan peran kunci di era ini. Profesi dengan kesadaran paralel para individu di dalamnya, bisa menjadi katalis sempurna bagi sebuah pertumbuhan ekonomi yang efisien dan berkelanjutan. Kesadaran yang dibangun di atas kepentingan bersama, dengan tujuan menguatkan ketahanan kolektif profesi, yang pada akhirnya akan berujung pada ketahanan sebuah bangsa.

Pada akhirnya, ketahanan kolektif akan menjamin keberlangsungan sebuah bangsa. Sama halnya dengan ketahanan kolektif profesi yang akan berimplikasi pada keberlangsungan profesi itu di masa depan. Dalam konteksi itu, kami melihat kesuksesan rapat anggota IAI Kompartemen Akuntan Pajak (KAPj) pada Maret lalu menjadi awal yang baik bagi keberlangsungan profesi ini. Profesi akuntan sekali lagi telah menunjukkan pentingnya kebersamaan dan kesadaran paralel dalam menentukan kesuksesan profesi ini di masa datang.

Karena itu pada kesempatan ini kami mengucapkan selamat atas terpilihnya kembali Prof. John Hutagaol sebagai Ketua IAI KAPj untuk periode 2016-2018. Ini adalah bukti penghargaan dan kepercayaan anggota IAI kepada pengurus IAI KAPj periode 2014-2016 yang telah memberikan sumbangsih berarti bagi kemajuan profesi akuntan Indonesia, sekaligus ini bukti pentingnya kesadaran paralel dalam menjaga keberlangsungan sebuah kesuksesan yang telah diraih. *DED

sumber : http://www.iaiglobal.or.id/v02/berita/detail.php?catid=&id=905

Rangkuman PSAK 1

Tugas Softskill Akuntansi Internasional

Rangkuman PSAK 1 2013

Terdapat perbedaan antara PSAK 2009 dengan 2013 yang mempunyai latar belakang perubahaan seperti : mengikuti perubahaan IAS 1 tahun 2010 Pemisahaan penghasilan komprehensif lain dan penyajian informasi komparatif, Informasi komparatif minimun dan tambahan, Penyajian laporan dalam dua bagian: Laba Rugi dan Penghasilan Komprehensif Lain, Pemisahan penghasilan komprehensif yang akan direklasifikasi ke laporan laba rugi periode berikutnya setelah penghentian pengakuan dengan OCI (misal surplus revaluasi aset) yang tidak akan direklasifikasi ke laporan laba rugi, Pemisahan pajak pengasilan atas pos yang disajikan dalam OCI yang akan direklasifikasikan ke laporan laba rugi dan yang tidak direklasifikasi ke dalam laporan laba rugi, Sinkronisasi dengan terbitnya PSAK lain – PSAK 65 Konsolidasian, PSAK 4 Laporan Keuangan Tersendiri

Tujuan Laporan keuangan adalah gambaran informasi mengenai kondisi keuangan dan hasil dari kegiatan keuangan sesuai dengan proses akuntansi yang di jalankan perusahaan setiap periode. Tujuan laporan keuangan merupakan langkah-langkah dari proses akuntansi yang berkaitan dengan menyediakan informasi keuangan, hasil kegiatan keuangan dan alokasi dana yang telah tersalurkan selama perusahaan itu masih berjalan. Untuk kemudian menjadi pengambilan keputusan ekonomi kepada pihak yang membutuhkan.

                 Komponen Laporan Keuangan Lengkap Macam-macam laporan keuangan sesuai SAK yaitu ; Laporan posisi keuangan pada akhir periode,  Laporan laba-rugi beserta pendapatan komprehensif lain dalam periode, Laporan perubahan ekuitas dalam periode, Laporan arus kas dalam periode, Catatan atas laporan keuangan, menginformasikan rangkuman peraturan akuntansi yang penting dan informasi keterangan lain, Penjelasan terperinci tentang laporan keuangan periode yang lalu, yang telah di tetapkan dalam paragraf 38 dan 38A, dan Pemeriksaan kembali laporan keuangan pada periode yang telah berlalu yang dimulai dengan menetapkan peraturan akuntansi untuk permulaan dalam proses pelaporannya. Serta menerangkan kembali akun yang ada dalam laporan keuangan, menurut paragraf 40A-40D.

Tanggung Jawab atas Laporan Kuangan Kewajiban untuk pelaporan keuangan entitas ditanggung oleh setiap manajemen. Menyediakan laporan keuangan, menyatakan keterangan secara jujur dan transparan mengenai posisi keuangan, keefektifan keuangan dan alur alokasi kas sebuah entitas. SAK mensyaratkan untuk setiap entitas dalam pembuatan laporan keuangan harus mentaati ketentuan yang telah dibuat. Dalam pengutaraan peraturan akuntansi yang diterapkan ataupun pengutaraan untuk catatan atas laporan keuangan dan subjek penjelasan, entitas tidak diperbolehkan merubah peraturan yang dianggap keliru, dan telah ditetapkan oleh SAK.

                 Kelangsungan UsahaUntuk pembuatan laporan keuangan, pengelola entitas menyusun penjelasan keterangan mengenai kesanggupan entitas dalam mempertahankan kelangsungan usaha.Akan tetapi, apabila entitas tidak menggunakan keterangan kelangsungan usaha dalam laporan keuangan, dengan demikian entitas harus menunjukan informasi yang sebenarnya dan dengan menyertakan standar utama yang digunakan dalam pembuatan laporan keuangan.Serta sanggahan mengenai tidak menggunakan penjelasan mengenai kelangsungan usaha.

                 Dasar Akrual Dalam pembuatan laporan keuangan entitas diwajibkan mengunakan dasar akural, tetapi tidak di peruntukan dalam pembuatan laporan arus kas. Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan mensyaratkan entitas menggunakan basis akrual yaitu menyatakan posisi akun sebagai aset, liabilitas, ekuitas, pendapatan dan beban (bagian-bagian laporan keuangan) pada saat akun tersebut memenuhi pemahaman dan syarat pengakuan untuk setiap bagian tersebut.

                 Materialitas dan Penggabungan Kumpulan akun dalam pembuatan laporan keuangan dibuat secara terpisah jika akun tersebut sama dan objektif. Akan tetapi, jika setiap akun tersebut tidak menunjukan kesamaan objektif, entitas dapat membuat pelaporan secara tidak terpisah terhadap kumpulan akun tersebut.

                 Dibawah ini merupakan Perubahan PSAK 1 2013

Akuntansi Internasional Tugas 2 : "Perpajakan Internasional"

1.1        Pajak Internasional

Definisi Pajak Internasional dalam Undang-undang Pajak Penghasilan sampai detik ini belum ada. Penulis bersama dengan Bapak Sriadi Kepala Seksi Perjanjian Perpajakan Eropa, Kantor Pusat Direktorat Jendral Pajak, memberanikan diri untuk mendefinisikan tentang pengertian Pajak Internasional berdasarkan uraian sebelumnya.

“Pajak Internasional adalah kesepakatan perpajakan yang berlaku di antara negara yang mempunyai Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dan pelaksanaanya dilakukan dengan niat baik sesuai dengan Konvensi Wina (Pacta Sunservanda).”

Dengan demikian peraturan perpajakan yang berlaku di Negara Indonesia terhadap badan atau orang asing menjadi tidak berlaku bilamana terdapat perjanjian bilateral (dua negara) tentang Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda dengan negara asal atau penduduk asing tersebut.

Secara umum, ketentuan pajak internasional suatu negara meliputi 2 (dua) dimensi luas yaitu:

1.      Pemajakan terhadap wajib pajak dalam negeri (WPDN) atas penghasilan dari luar negri, dan

2.      Pemajakan terhadap wajib pajak luar negri (WPLN) atas penghasilan dari dalam negeri(domestik).

Dimensi pertama merujuk pada permajakan atas penghasilan luar negeri atau transaksi (ke) luar batas negara (outward, outbound transaction) karena umumnya melibatkan eksportasi modal ke manca negara sedangkan dimensi kedua menunjuk pada pemajakan ataspenghasilan domestik atau transaksi (ke) dalam batas negara (inward, inbound transaction) karena umumnya melibatkan importasi modal dari manca negara. Dalam aplikasinya pemajakan penghasilan luar negeri dilakukan oleh negara domisili (residence country), sedangkan pemajakan penghasilan domestik dilakukan oleh negara sumber (source country)

Tujuan Kebijakan Perpajakan Internasional

Setiap kebijakan tentu mempunyai tujuan khusus yang ingin dicapai, begitu juga dengan kebijakan perpajakan internasional juga mempunyai tujuan yang ingin dicapai yaitu memajukan perdagangan antar negara, mendorong laju investasi di masing-masing negara, pemerintah berusaha untuk meminimalkan pajak yang menghambat perdagangan dan investasi tersebut. Salah upaya untuk meminimalkan beban tersebut adalah dengan melakukan penghindaraan pajak berganda internasional.

Prinsip-prinsip yang harus dipahami dalam pemajakan internasional

Doernberg (1989) menyebut 3 unsur netraliats yang harus dipenuhi dalam kebijakan pemajakan internasional:

1.      Capital Export Neutrality (Netralitas Pasar Domestik): Kemanapun kita berinvestasi, beban pajak yang dibayar haruslah sama. Sehingga tidak ada bedanya bila kita berinvestasi di dalam atau luar negeri. Maka jangan sampai bila berinvestasi di luar negeri, beban pajaknya lebih besar karena menanggung pajak dari dua negara. Hal ini akan melandasi UU PPh Psl 24 yang mengatur kredit pajak luar negeri.

2.      Capital Import Neutrality (Netralitas Pasar Internasional): Darimanapun investasi berasal, dikenakan pajak yang sama. Sehingga baik investor dari dalam negeri atau luar negeri akan dikenakan tarif pajak yang sama bila berinvestasi di suatu negara. Hal ini melandasi hak pemajakan yang sama denagn Wajib Pajak Dalam Negeri (WPDN) terhadap permanent establishment (PE) atau Badan Uasah Tetap (BUT) yang dapat berupa cabang perusahaan ataupun kegiatan jasa yang melewati time-test dari peraturan yang berlaku.

3.      National Neutrality: Setiap negara, mempunyai bagian pajak atas penghasilan yang sama. Sehingga bila ada pajak luar negeri yang tidak bisa dikreditkan boleh dikurangkan sebagai biaya pengurang laba.

1.2        Pemajakan Transaksi Lintas Negara

Pemajakan berganda terjadi karena benturan antar klaim pemajakan. Hal ini karena adanya prinsip pemajakan global untuk wajib pajak dalam negeri (global principle) dimana penghasilan dari dalam luar negeri dan dalam negeri dikenakan pajak oleh negara residen (negara domisili wajib pajak). Selain itu, terdapat pemajakan teritorial (source principle) bagi wajib pajak luar negeri (WPLN) oleh negara sumber penghasilan dimana penghasilan yang bersumber dari negara tersebut dikenakan pajak oleh negara sumber. Hal ini membuat suatu penghasilan dikenakan pajak dua kali, pertama oleh negara residen lalu oleh negara sumber Misalnya: PT A punya cabang di Jepang. Penghasilan cabang di jepang dikenakan pajak oleh fiskus Jepang. Lalu di Indonesia penghasilan itu digabung dengan penghasilan dalam negeri lalu dikalikan tarif pajak UU domestik Indonesia.

Bentokran klaim lebih diperparah bila terjadi dual residen, dimana terdapat dua negara sama-sama mengklaim seorang subjek pajak sebagi wajib pajak dalam negerinya yang menyebabkan ia terkena pemajakan global dua kali. Misalnya: Mr. A bekerja di Indonesia lebih dari 183 hari namun setiap sabtu dan minggu ia pulang ke rumahnya di Singapura. Mr. A dianggap WPDN oleh Indonesia dan juga Singapura sehingga untuk wajib melapor dan membayar pajak untuk penghasilan globalnya pada Indonesia maupun Singapura.

Dalam kaitan pembagian hak pemajakan ini, negara-negara yang melakukan perjanjian perpajakan dibagi menjadi dua jenis. Pertama adalah negara sumber (source country) yang merupakan negara di mana penghasilan yang merupakan objek pajak timbul. Kedua adalah negara domisili (resident country) yaitu negara tempat subjek pajak bertempat tinggal, berkedudukan atau berdomisili berdasarkan ketentuan perpajakan.

Baik negara sumber maupun negara domisili biasanya berhak untuk mengenakan pajak berdasarkan undang-undang domestiknya. Pengenaan pajak oleh dua yurisdiksi perpajakan terhadap satu jenis penghasilan inilah yang biasanya menimbulkan pengenaan pajak berganda sehingga perlu diatur dalam suatu persetujuan antara negara sumber dan negara domisili.

1.3        Konsep Juridical Versus Economic Double Taxation

Dalam komentar atau Pasal 23 A dan 23 B model P3B OECD membedakan antara pajak berganda yuridis (juridical double taxation) dengan pajak ganda ekonomis (economic double taxation). Pajak berganda yuridis terjadi apabila atas penghasilan yang sama yang diterima oleh orang yang sama dikenakan pajak oleh lebih dari satu negara, sedangkan pajak berganda ekonomis terjadi apabila dua orang yang berbeda (secara hukum) dikenakan pajak atas suatu penghasilan yang sama (atau identik).

Atas perbedaan tersebut Arnold dan McIntyre (2002) menyebutkan sebagai definisi legal atas Pajak Berganda Internasional (sebutan lain dari PBI yuridis) dan konsep ekonomis yang luas atas PBI. Berdasar definisi legal,pemajakan badan usaha (atau perusahaan induk) oleh suatu Negara dan pemajakan atas pemegang saham (atau perusahaan anak) oleh negara lain bukanlah suatu pajak berganda karena mereka merupakan dua subjek hokum yang berbeda. Namun demikian, secara ekonomis PBI terjadi dalam kasus badan dengan pemegang sahamnya karena mereka merupakan satu kesatuan ekonomis. Pajak bergganda ekonomis dapat terjadi apabila penghasilan dikenakan pajak pada persekutuan dan kepada sekutu, atau kepada lembaga wali amanat (trust) dan pemilik manfaat manat (beneficiaries), dan pemajakan penghasilan pada keluarga dan anggota keluarga.

Dalam komentar atas Pasal 23A dan 23B, model konvensi OECD menjelaskan tentang PBI yuridis dan ekonomis. Sementara PBI yuridis terjadi apabila suatu penghasilan (atau modal) yang sama dikenakan pajak di tangan orang (subjek) yang sama oleh lebih dari satu Negara, PBI ekonomis timbul apabila dua orang yang (secara yuridis) berbeda dikenakan pajak atas suatu penghasilan (atau modal maupun objek) yang sama (oleh lebih dari satu negara). Dalam PBI yuridis tampak bahwa pemajakan oleh lebih dari satu negara tersebut dilakukan terhadap satu subjek legal yang sama (legal identityof subject). Di pihak lain, PBI ekonomis meliputi pemajakan atas objek yang sama terhadap legal subjek yang berbeda, namun secara ekonomis identik atau setidaknya merupakan para wajib pajak yang terdapat hubungan (economic identity of subject).

1.4        Hukum Pajak internasional

Ottmar buhler membagi Hukum Pajak Internasional dalam arti sempit dan hukum pajak internasional dalam arti luas. Hukum Pajak Internasional dalam arti sempit adalah (Agus Setiawan, 2006):

“Kaedah-kaedah norma hukum perselisihan yang didasarkan pada hukum antar bangsa (hukum internasional),”

Sedangkan hukum pajak dalam arti luas ialah:

“Kaedah-kaedah hukum antar bangsa ini ditambah peraturan nasional yang mempunyai obyek hukum perselisihan, khususnya tentang perpajakan.”

Teicher memberikan kesimpulan bahwa dalam hukum pajak internasional dalam arti luas termasuk sebagai berikut:

a.      Hukum Pajak Internasional dan Nasional

b.  Hukum yang mengatur perjanjian pajak untuk mencegah pajak ganda dan lain-lain perjanjian internasional;

c.       Bagian dari hukum antar bangsa, yaitu :

                           i.            Peraturan hukum yang mengandung soal-soal pajak dalam hukum internasional/antar bangsa yang diakui secara umum;

                                    ii.            Keputusan Pengadilan Internasional Den Haag yang memuat soal-soal perpajakan;

                                  iii.            Apa yang telah berkembang sebagai hukum pajak pada masyarakat internasional (tertentu) seperti supranationales steuerrecht.

Menurut Rosendorff, “Hukum Pajak Internasional sebagai keseluruhan Hukum Pajak Nasional dari semua negara yang ada di Dunia.”

Menurut PJA Adriani, “Hukum Pajak Internasional ialah keseluruhan peraturan yang mengatur tata tertib hukum dan yang mengatur soal penyedotan daya beli itu di masing-masing negara.”

Pengertian Hukum Pajak Internasional itu merupakan suatu pengertian yang lebih luas dari pada pengertian Pajak Ganda dan Hukum Pajak Nasional itu termasuk di dalam Hukum Pajak Internasional. Hukum Pajak Internasional merupakan suatu kesatuan hukum yang mengupas suatu persoalan yang diatur dalam Undang-undang nasional mengenai :

a.      Pengenaan pajak terhadap orang-orang luar negeri;

b.      Peraturan-peraturan nasional untuk menghindari pajak ganda;

c.       Traktat-traktat.

Menurut Negara-negara Anglo Saxon, hukum Pajak Internasional dibagi sebagai berikut :

1.      Hukum Pajak Nasional mengatur Hukum Pajak Luar Negeri (National External Tax Law);

2.      Hukum Pajak Luar Negeri (Foreign Tax law);

3.      Hukum Pajak Internsional (Internasioanal Tax Law).

National External Tax Law

National External Tax Law merupakan bagian dari hukum pajak nasional yang memuat ketentuan-ketentuan mengenai pengenaan pajak yang mempunyai daya kerja sampai di luar batas-batas negara karena terdapat unsur-unsur asing, baik mengenai obyeknya (sumber ada di luar negeri) maupun mengenai subyeknya (subyek ada di Luar Negeri).

Foreign Tax Law

Foreign Tax Law ialah keseluruhan perundang-undangan dan peraturan-peraturan dari negara-negara yang ada di seluruh dunia.

Internasional Tax Law

Internasional Tax Law dibedakan dalam arti sempit dan arti luas. Hukum Pajak Internasional dalam arti sempit merupakan keseluruhan kaedah pajak yang berdasarkan prinsip-prinsip hukum pajak yang telah lazim diterima baik oleh Negara-negara di Dunia, mempunyai tujuan mengatur soal perpajakan antara negara yang saling mempunyai kepentingan.

Sedangkan Hukum Pajak Internasional dalam arti luas adalah keseluruhan kaedah baik yang berdasarkan traktat-traktat, konvensi-konvensi, dan prinsip hukum pajak yang diterima baik oleh negara-negara di Dunia,maupun kaedah-kaedah nasional yang mempunyai sebagai obyeknya pangenaan pajak dalam mana dapat ditunjukan adanya unsur-unsur asing, hal mana mungkin dapat menimbulkan bentrokan antara dua negara atau lebih.

Dari beberapa pendapat tersebut, dapat diuraikan lebih lanjut sebagai berikut :

              i.            Hukum Pajak Internasional adalah merupakan hukum yang lebih luas baik ruang lingkup, kewenangan, dan kedudukannya;

            ii.            Hukum ini mengatur perjanjian seluruh negara yang terkait satu sama lain dengan negara domisili;

          iii.            Hukum Pajak Nasional adalah merupakan bagian dari Hukum Pajak Internasional yang digunakan;

           iv.            Hukum Pajak Internasional merupakan keseluruhan hukum pajak nasional di berbagai negara, dimana hukum tersebut juga diberlakukan pada Hukum Pajak Nasional;

             v.            Hukum  Pajak Internasional dalalam arti sempit adalah Hukum Pajak Internasional yang mengatur kedua negara yang saling berkepentingan, sedangkan Hukum Pajak Internasional dalam arti luas adalah Hukum Pajak Internasional yang berlaku bagi seluruh negara.

1.5        Sumber-sumber Hukum Pajak Intenasional

Sumber-sumber Hukum Pajak Intenasional terlalu luas jika ingin kita kaji, sehingga dipersempit hanya terkait dengan Negara Indonesia, sumber-sumber hukum terebut antara lain :

 A.     Kaedah Hukum Pajak Nasional/Inilaateral yang mengandung unsur asing, antara lain:

a.  Peraturan Perpajakan Nasional yang mengatur P3B (Pasal 32 A UU PPh) tentang “Pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian dengan negara lain dalam rangka penghindaran pajak berganda dan pencegahan pengelakan pajak.”;

b.      Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 2 UU PPh) tentang : Subjek Pajak Luar Negeri dan Bentunk Usaha Tetap (BUT);

c.  Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 2 UU PPh) tentang: Tidak Termasuk Subyek Pajak;

d.  Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 5 ayat (2) UU PPh) tentang: Peraturan Perpajakan Nasional  (Pasal 3 UU PPh) tentang: Tidak Termasuk Subyek Pajak Bentuk Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 3 UU PPh) tentang: Tidak Termasuk Subjek Pajak Usaha Tetap;

e.  Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 18 UU PPh) tentang: Hubungan Istimewa, Billamana Terdapat Ketidakwajaran dalam Perpajakan;

f.       Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 24 UU PPh) tentang: Kredit Pajak Luar Negeri;

g.    Peraturan Perpajakan Nasianal (Pasal 26 UU PPh) tentang: Pemotongan Pajak atas Subjek Pajak Luar Negeri yang memperoleh penghasilan dari Indonesia.

B.     Kaedah-kaedah yang berasal dari traktat:

a.      Perjanjian bilateral;

b.      Perjanjanjian ini diwujudkan dengan adanya Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B).

c.       Perjanjian multirateral

Perjanjian ini seperti Konvensi Wina.

C. Keputusan Hakim Nasional atau Komisi Internasional tentang pajak-pajak Internasional.

Hal ini dapat diwujudkan dengan adanya putusan pengadilan pajak yang menyangkut tentang perpajakan Internasional, atau Keputusan Pengadilan internasional Den Haag yang memuat soal-soal perpajakan.

Berdasarkan Pasal 32 A Undang-undng Pajak Penghasilan, pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian dengan pemerintah negara lain dalam rangka penghindaran Pajak Berganda dan pencegahan Pengelakan Pajak. Dalam penjelasannya, perjanjian ini dimaksudkan dalam rangka peningkatan hubungan ekonomi dan perdagangan dengan negara lain diperlukan suatu perangkat hukum yang berlaku khusus (lex-spesialis) yang mengatur hak-hak pengenaan pajak dari masing-masing negara guna memberikan kepastian hukum dan menghindarkan pengenaan pajak berganda serta pengelakan pajak. Adapun bentuk dan meterinya mengacu pada Konvensi Internasional dan ketentuan lainnya serta ketentuan perpajakan nasional masing-masing negara. Atas dasar tersebut maka Negara Indonesia mengakui Konvensi Wina tahun 1961 (CD) dan 1963 (CC), dan tax treaty berbagai negara.

Menurut Rochmat Soemitro, dalam Hukum Pajak Internasional mencakup juga perjanjian bilateral perpajakan yang disebut dengan istilah “Traktat antar negara utuk mengatur soal-soal perpajakan dan dalam mana dapat ditunjukan adanya unsur-unsur asing, baik mengenai subyeknya maupun mengenai obyeknya.

Kekuasaan Negara itu tidak hanya menciptakan UU Pasal 23 ayat 2 UUD 1945, namun kekuasaan ini juga tercemin dalam mana negara mempertahankan kedaulatan negara dimana tidak ada Hukum Internasional mana atau oleh siapa yang dapat membatasi wewneng ini.

Apabila negara kita tidak tunduk dan patuh terhadap hukum internasional, maka negara kita akan diberikan sanksi secara bersama oleh negara yang mengikuti konvensi tersebut, dalam hal demikian Indonesia akan dikucilkan dalam dunia internasional dan berdampak terhadapperekonomian negara Indonesia secara keseluruhan, sehingga mau tidak mau Indonesia harus turut serta menjalankan konvensi tersebut.

1.6        Prinsip Non-Diskriminasi

Ketentuan non diskriminasi dimaksudkan untuk memberikan perlindungan di bidang perpajakan bagi warganegara dari suatu negara treaty partner yang melakukan kegiatan di negara treaty partner lainnya. perlindungan yang dimaksud adalah warga negara dari negara treaty partner lainnya dibandingkan warga negara di negara itu dalam keadaan atau kondisi yang sama (the same circumstances).

Ketentuan non diskriminasi itu berlaku atas suatu bentuk usaha tetap dari perusahaan yang adalah penduduk dari suatu negara treaty partner lainnya atau perusahaan penanaman modal di negara itu yang modalnya sebagian atau seluruhnya dimiliki atau dikuasai baik langsung maupun tidak langsung oleh penduduk dari negara yang disebutkan pertama. Namun, ketentuan ini tidak mewajibkan negara treaty partner lainnya memberikan keringanan (allowances), potongan (reliefs) ataupun pengurangan (deductions) pengenaan pajak kepada warga negara atau penduduk dari  negara yang disebutkan pertama di atas.

1.7        Pengertian Tax Avoidance, Tax Planning, dan Tax Evasion

Sebagai perusahaan yang berorientasi laba, sudah tentu suatu perusahaan domestik maupun perusahaan multinasional berusaha meminimalkan beban pajak dengan cara memanfaatkan kelemahan sistem ketentuan pajak dari suatu negara. Di banyak negara, skema penghindaran pajak dapat dibedakan menjadi:

1.      Penghindaran pajak yang diperkenankan (acceptable tax avoidance).

2.       Penghindaran pajak yang tidak diperkenankan (unacceptable tax avoidance).

Antara suatu negara dengan negara lain bisa jadi saling berbeda pandangannya tentang skema apa saja yang dapat dikategorikan sebagai acceptable tax avoidance atau unacceptable tax avoidance. Dengan demikian, bisa saja suatu skema penghindaran pajak tertentu di suatu negara dikatakan sebagai penghindaran pajak yang tidak diperkenankan, tetapi di negara lain dikatakan sebagai penghindaran pajak yang diperkenankan. Istilah lain yang sering dipergunakan untuk menyatakan penghindaran pajak yang tidak diperkenankan adalah aggressive tax planning dan istilah untuk penghindaran pajak yang diperkenankan adalah defensive tax planning.

Dalam buku-buku perpajakan, istilah tax avoidance biasanya diartikan “sebagai suatu skema transaksi yang ditujukan untuk meminimalkan beban pajak dengan memanfaatkan kelemahan-kelemahan (loophole) ketentuan perpajakan suatu negara.” Dengan demikian, banyak ahli pajak menyatakan skema tersebut sah-sah saja (legal) karena tidak melanggar ketentuan perpajakan. Lebih lanjut,  The Asprey Comittee of Australia, seperti yang dikutip oleh Indrayagus Slamet menyatakan bahwa tax avoidance umumnya menyangkut perbuatan yang masih dalam koridor hukum tapi tidak berdasarkan ”bonafide dan adequate consideration”, atau berlawanan dengan maksud dari pembuat undang-undang (the intention of parliament).

 Tax planning adalah “upaya Wajib Pajak untuk meminimalkan pajak yang terutang melalui skema yang memang telah jelas diatur dalam peraturan perundang-undangan perpajakan dan sifatnya tidak menimbulkan dispute antara Wajib Pajak dan otoritas pajak.

Sedangkan tax evasion diartikan sebagai suatu skema memperkecil pajak yang terutang dengan cara melanggar ketentuan perpajakan (illegal) seperti dengan cara tidak melaporkan sebagian penjualan atau memperbesar biaya dengan cara fiktif.”

Berkaitan dengan tax avoidance, pertanyaan yang layak kita ajukan adalah apakah suatu skema transaksi yang tujuannya semata-mata untuk penghindaran pajak (tidak ada tujuan  bisnisnya) dengan cara memanfaatkan kelemahan ketentuan perpajakan yang ada dapat dibenarkan?

Dalam konteks perpajakan internasional, ada berbagai skema yang biasa dilakukan oleh PMA untuk melakukan penghematan pajak yaitu dengan skema seperti (i) transfer pricing, (ii) thin capitalization, (iii) treaty shopping, dan (iv) controlled foreign corporation (CFC). Pada umumnya dalam melakukan penghematan pajak tersebut, Wajib Pajak dapat menjalankan dalam bentuk:

1.      Substantive tax planning, yang terdiri atas:

a.      Memindahkan subjek pajak (transfer of tax subject) ke negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven atau negara yang memberikan perlakuan pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan.

b.      Memindahkan objek pajak (transfer of tax subject) ke negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven atau negara yang memberikan perlakuan pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan.

c.       Memindahkan subjek pajak dan objek pajak (transfer of tax subject and of tax object) ke negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven atau negara yang memberikan perlakuan pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan.

2.      Formal tax planning

Melakukan penghindaran pajak dengan cara tetap mempertahankan substansi ekonomi dari suatu transaksi dengan cara memilih berbagai bentuk formal jenis transaksi yang memberikan beban pajak yang paling rendah.

1.8        Ketentuan tentang Anti Avoidance

Dalam menghadapi skema-skema unacceptable tax avoidance atau aggressive tax planning seperti tersebut di atas, umumnya suatu negara menerbitkan ketentuan pencegahan penghindaran pajak yang diatur dalam peraturan perundang-undangan perpajakan sebagai berikut ini:

1.      Specific Anti Avoidance Rule (SAAR), yaitu ketentuan anti penghindaran pajak atas transaksi seperti (i) transfer pricing, (ii) thin capitalization, (iii) treaty shopping, dan (iv) controlled foreign corporation (CFC).

2.      General Anti Avoidance Rule (GAAR), yaitu ketentuan anti penghindaran pajak untuk mencegah transaksi yang semata-mata dilakukan oleh Wajib Pajak yang semata-mata untuk tujuan penghindaran pajak atau transaksi yang tidak mempunyai substansi  bisnis.

Di banyak negara, seperti di Israel dan Kanada, telah membuat suatu ketentuan untuk menangkal praktik unacceptable tax avoidance atau aggressive tax planning yang dilakukan oleh Wajib Pajak. Hal ini disebabkan karena tax planning yang dilakukan oleh Wajib Pajak tidak lagi bersifat defensive tax planning lagi tetapi sudah semakin offensive yaitu dengan membuat suatu transaksi semu yang pada dasarnya tidak ada tujuan bisnisnya atau membuat suatu entitas usaha di negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven country. Di Australia, skema-skema yang dapat dikategorikan sebagai aggressive tax planning oleh Australian Taxation Office (ATO) adalah sebagai berikut:

1.      Transaksi yang dibuat semata-mata untuk tujuan menghindari pajak. Dengan kata lain transaksi tersebut tidak mempunyai tujuan bisnis, kalaupun ada tujuan bisnisnya tetapi sangat tidak signifikan.

2.      Berusaha untuk mendapatkan fasiltas pajak yang sebenarnya fasilitas pajak tersebut tidak ditujukan kepadanya.

3.      Membuat transaksi yang berputar-putar yang akhirnya transaksi tersebut akan kembali lagi kepadanya (round-robin flow of funds).

4.      Penggelelembungan nilai aset untuk mendapatkan biaya penyusutan yang besar di masa yang akan datang.

5.       Memanfaatkan suatu entitas usaha di mana penghasilan yang diterima oleh entitas usaha tersebut dikecualikan sebagai objek pajak.

6.      Transaksi bisnis yang melibatkan negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven countries.

Bagaimana dengan Indonesia?

Dalam peraturan perundang-undangan perpajakan kita yang berlaku saat ini, belum ada definisi yang jelas mengenai tax plannning, agresive tax planning, acceptable tax avoidance dan unacceptable tax avoidance. Dengan demikian, dalam praktiknya sering menimbulkan penafsiran yang berbeda antara Wajib Pajak dan aparat pajak. Wajib Pajak dan aparat pajak tentu akan memberikan penafsiran sendiri-sendiri yang menguntungkan mereka, sehingga menimbulkan ketidakpastian hukum.

 Dari sudut pandang Wajib Pajak, tentu akan berpendapat bahwa sepanjang skema penghindaran pajak yang mereka lakukan tidak dilarang dalam peraturan perundang-undangan perpajakan tentu sah-sah saja (legal). Hal ini dimaksudkan untuk memberi kepastian hukum bagi Wajib Pajak. Akan tetapi, di sisi lain, pemerintah tentu juga  berkepentingan bahwa jangan sampai suatu ketentuan perpajakan disalahgunakan oleh Wajib Pajak untuk semata-mata tujuan penghindaran pajak yang akan merugikan penerimaan negara. Oleh karena itu, untuk kepastian hukum baik bagi Wajib Pajak maupun bagi pemerintah, ketentuan tentang tax planning, tax avoidance, dan  anti tax avoidance yang berupa Specific Anti Avoidance Rule (SAAR) maupun General Anti Avoidance Rule (GAAR) harus diatur secara jelas dan rinci dalam ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan, baik untuk ketentuan formalnya yaitu terkait dengan sanksi, maupun dalam ketentuan materialnya.

1.9        Pengertian Pajak Ganda Internasional

Knechtle (1979) membedakan pengertian pajak berganda dalam dua pengertian, yaitu pajak ganda dalam arti luas (wider sense) dan pajak ganda dalam arti sempit. (narrower sense). Dalam pengertian luas, pajak berganda meliputi setiap bentuk pembebanan pajak dan pungutan lainnya lebih dari satu kali, yang dapat berganda (double taxation) atau lebih (multiple taxation) atas suatu fakta fiskal (subjek dan/atau objek pajak). Dalam arti sempit, pajak berganda dianggap dapat terjadi pada semua kasus pemajakan beberapa kali terhadap suatu subjek dan/atau objek pajak dalam satu admisitrasi pajak yang sama.

Pengertian tersebut mengesampingkan pembebanan pajak oleh pemerintah daerah dan bagian administrasinya yang diperoleh berdasarkan pelimpahan wewenang dari pemerintah pusat. Pajak berganda tersebut dapat disebabkan oleh pemajakan oleh penguasa tunggal (singular power) atau oleh berbagai (lapisan) administrasi (plural power). Pemajakan ganda oleh admisitrator tunggal, misalnya dapat terjadi pada pemajakan terhadap bangungan atas nilai jualnya (Pajak Bumi dan Bangunan) dan penghasilannya (Pajak Penghasilan atas sewa atau keuntungan transfernya). Pajak berganda tersebut sering disebut pajak berganda ekonomis (economic double taxation). Pemajakan ganda oleh berbagai administrator dapat terjadi secara vertical (pemerintah pusat dan daerah), horizontal (antarpemerintah daerah), atau diagonal (pemerintah kota atau kabupaten dengna provinsi A, atau provinsi B)

Sementara itu, hubungan ekonomi internasional yang semula hanya diwarnai dengan pertukaran barang, migrasi sumber daya manusia, transaksi jasa lintas perbatasan, kini telah semakin luas ruang geraknya dengan ditandai semakin meningkatnya arus modal dan pembiayaan antar negara serta semakin berperannya sektor informasi, dan semua itu berjalan tidak sendiri-sendiri, melainkan saling kait mengait. Lalu lintas barang dan pertukaran sumber daya internasional, jasa dan modal serta informasi mempunyai sifat ketergantungan satu dengan yang lain.

1.10    Penyebab Pajak Berganda Internasional

Pemajakan atas suatu penghasilan secara bersamaan oleh negara yang menerapkan domisili dan negara yang menerapkan azas sumber menimbulkan pajak ganda internasional (international double taxation). Oleh para investor dan pengusaha, pajak ganda tersebut dianggap kurang memperlancar mobilitas arus investasi, bisnis, dan perdagangan internasional. oleh karena itu, perlu dihilangkan atau diberikan keringanan. Selain diatur dalam ketentuan pajak domestik, keringanan pajak ganda dimaksud pada umumnya juga diatur dalam P3B. Pajak Berganda Internasional (selanjutnya dalam modul ini disebut PBI) muncul apabila terdapat benturan yurisdiksi pemajakan, baik yang melekat pada pemerintah pusat (negara) maupun pemerintah daerah (provinsi, kota, dan kabupaten), dan yang melekat pada masing-masing negara (overlapping of tax jurisdiction in the international sphere).

Sementara orang akan mempertanyakan kenapa benturan tersebut sampai terjadi? Dalam hak pemajakan, kita menyadari bahwa setiap negara berdaulat akan melaksanakan pemajakan terhadap subjek dan/atau objek yang mempunyai pertalian fiskal (fiscal allegiance) dengan negara pemungut pajak dan berada dalam wilayah kedaulatannya berdasarkan ketentuan domestik. Seandainya dalam ketentuan domestik dari negara-negara pemungut pajak tersebut terdapat pengecualian atau pembebasan dari pajak terhadap subjek atau objek yang bertempat kedudukan atau berada di luar wilayah kedaulatannya maka tidak akan terjadi PBI karena mungkin tidak terjadi benturan hak pemajakan dengan negara lain. atau apabila tarif pajak di negara tempat sumber penghasilan dikenakan pajak dan domisili cukup rendah, beban pajak berganda yang dikenakan di negara sumber sebagai pemegang hak pemajakan utama (primary taxing rights) dan yang dikenakan di negara domisili sebagai pemegang hak pemajakan skunder (secondary taxing rights) secara wajar masih dalam jumlah yang terjangkau oleh pembayar pajak.

Dalam Pajak Penjualan, misalnya, PBI dapat terjadi apabila negara pengekspor menganut prinsip negara asal (origin principle; pemajakan oleh negara asal barang dan jasa), dipihak lain, negara pengimpor menganut prinsip negara tujuan (destination principle; Pemajakan oleh negara tujuan atau negara konsumen).

PBI berkenaan dengan Pajak Penghasilan, sebagaimana telah dikemukakan di awal bagian ini, apabila terjadi benturan hak pemajakan antara negara-negara mempunyai pertalian ekonomis, menerapkan azas pembagian hak pemajakan secara tidak bersamaan.

1.11    Azas-azas Perpajakan dan Timbulnya Pajak Berganda Internasional

Indonesia, sebagai negara berdaulat, mempunyai yurisdiksi (kewenangan untuk mengatur), termasuk yurisdiksi pemajakan berkenaan dengan orang, barang atau objek yang berada di dalam wilayah kekuasaannya. Yurisdiksi pemajakan (tax jurisdiction) sebagai kedaulatan dalam bidang perpajakan merupakan konsekuensi dari kedaulatan wilayah suatu negara (Knechtle, 1979). Sehubungan dengan yurisdiksi pemajakan, Martha (1989) menyebut empat teori jusitifikasi legal hak pemajakan suatu negara:

a.      realistis atau empiris,

b.      etis atau retributive,

c.       kontraktual, dan

d.      soveranitas.

Teori soveranitas menegaskan bahwa pemajakan adalah merupakan suatu bentuk pelaksanaan dari yurisdiksi dan yurisdiksi merupakan atribut (kelengkapan) dari soveranitas. Sumber dari hak pemajakan (right to tax) suatu negara berasal dari soveranitas (kedaulatan) negara tersebut. Sebagai kebutuhan histories (akan adanya suatu negara), hak dan kewajiban utama suatu negara adalah untuk mengamankan dan melestarikan keberadaannya. Untuk keperluan itu, negara mempunyai hak untuk meminta sesuatu (kontribusi pajak) dari siapa saja yang berada di bawah kewenanagan hukumnya. Berbeda dengan teori retributive yang menekankan kepada manfaat ekonomis (economic allegiance) yang telah dinikmati seseorang sebagai justifikasi pemajakan, dengan mendasarkan pada asumsi bahwa keberadaan negara adalah masalah esensial politis, teori soveranitas cenderung memberikan justifikasi pemajakan berdasarkan keterkaitan politis (political allegiance) seseorang terhadap suatu negara.

Dari neksus perpajakan (keterkaitannya dengan pemajakan asas penghasilan), kebanyakan orang mengkristalkan dasar pengenaan pajak pada tiga prinsip:

1.      kewarganegaraan,

2.      domisili (dan residensi), serta

3.      sumber penghasilan (termasuk kekayaan).

Sebagaimana sering terjadi dalam kebiasaan internasional, berdasarkan ketentuan Pasal 2 UU PPh, Indonesia membangun yurisdiksi pemajakannya berdasarkan dua kaitan (pertalian) fiskal (fiscal allegiance) yaitu: subjektif (personal), dan (b) objektif. Pertalian subjektif memperhatikan status wajib pajak (tempat tinggal/domisili, keberadaan atau niat dalam kasus wajib pajak orang pribadi; tempat pendirian atau kedudukan dalam kasus badan). Pertalian objektif mendasarkan kepada letak geografis sumber penghasilan. Surrey (1987) dan Tilinghast (1984) serta the American Law Institute (1987) menyatakan bahwa yurisdiksi yang mendasarkan pada pertalian subjektif disebut yurisdiksi domisili atau azas domisili (domicilary jurisdiction); sedangkan yurisdiksi yang merujuk pada sumber penghasilan disebut yurisdiksi/azas sumber (source jurisdiction).

a.      Azas Domisili

Pasal 2(3) UU PPh menegaskan ketentuan tentang yurisdiksi domisili terhadap orang pribadi dan badan. Dalam rumusan Pasal 2(1), nampak jelas bahwa yang tersurat sebagai subjek pajak adalah termasuk warisan yang belum terbagi dan bentuk usaha tetap (dalam model perjanjian perpajkan disebut .permanent establishment.). Namun karena warisan yang belum terbagi pada hakikatnya adalah menggantikan (beberapa) subjek pajak orang pribadi ahli waris (atau subjek yang meninggalkan warisan( dan bentuk usaha tetap (BUT) sebagai kriteria ambang batas pemajakan penghasilan usaha (dan kegiatan) dari perusahaan luar negeri yang dapat merujuk kepada orang pribadi dan badan, maka pada dasarnya subjek pajak yang sebenarnya adalah tetap orang pribadi dan badan.

1.      Orang Pribadi

Indonesia mempunyai yurisdiksi domisili atas orang pribadi dengan status wajib pajak dalam negeri (istilah .dalam negeri. adalah setara dengan .residen/penduduk yang dipakai oleh kebanyakan negara lain). Pasal 2 (3) (a) UU PPh menyebut tiga criteria penentu apakah seseorang merupakan wajib pajak dalam negeri (WPDN) yaitu:

a.      tempat tinggal (domisili,

b.      keberadaan/kehadiran (presensi), dan

c.       niat untuk bertempat tinggal di Indonesia.

Kriteria domisili untuk menentukan status WPDN merupakan tambahan oleh UU No. 10 tahun 194 terhadap tes keberadaan dan niat (dalam UU No 7 tahun 1983) dan sekaligus memperluas yuridiksi domisili pemajakan Indonesia. Menurut ketentuan Pasal 2(6), apakah seseorang bertempat tinggal di Indonesia ditentuka menurut keadaan yang sebenarnya. Keadaan yang sebenarnya tersebut, misalnya, dapat berupa petunjuk formal (kependudukan) atau substansial (keberadaan keluarga, tempat tinggal, alamat tetap, atau kepentingan ekonomis dan sosial). Dengan demikian orang yang tidak berada di Indonesia (selama lebih dari 183 hari) madih sapat dianggap bertempat tinggal di Indonesia apabila keadaan yang sebenarnya dapat menunjukkan ha tersebut dan oleh karenanya termasuk WPDN.

Apabila criteria domisili dapat bersifat subjektif formal, criteria keberadaan kehadiran merupakan criteria yang bersifat obejktif kuantitatif. Namun kedua criteria tersebut dibangun berdasar kterkaitan ekonomis (economic allegiance) seseorang terhadap negara pemungut pajak, sedangkan pemajakan berdasar kewarganegaraan sering diangggap di bangun berdasar keterkaitan politis (political allegiance).

2.      Badan

Pasal 2(3)(b) UU PPh menyebut dua kirteria penentu yurisdiksi domisili Indonesia atas badan yaitu: (a) tempat pendirian, dan (b) tempat kedudukan. Setiap badan, termasuk perseroan terbatas, yang didirikan di Indonesia merupakan WPDN. Menurut Frommel (1987) dan Van Raad (1986) suatu badan, pada umumnya dapat dianggap memperoleh status hukum (kewarganegaraan atau nasionalitas) di negara berdasarkan hokum siapa badan tersebut didirikan (.incorporated.). Setiap badan yang didirikan di Indonesia dianggap bernasonalitas Indonesia.

Dengan demikian, terhadap badan, Indonesia menganut pertalian (fiskal) nasionalitas. Akibatnya, semua badan yang didirikan di (berdasarkan hokum) Indonesia, tanpa memperhatikan tempat manajemen, usaha atau kedudukannya (di mana pun berada), merupakan WPDN Indonesia.

Namun dari segi praktik penerapan ketentuan perpajkan, seperti penaftaran, asesmen, penagihan dan sebagainya, apabila badan tersebut sama sekali tidak mempunyai perwakilan atau orang di Indonesia perlu dicari upaya yang efektif untuk pelaksanaan administrative dari ketentuan tersebut.

b.      Azas Sumber

Pasal 2(4) UU PPh menegaskan jurisdiksi sumber (.source jurisdiction.) yang berlaku di Indonesia. Selaras dengan norma yang diterima secara global (misalnya, Surrey (1987) dan Van Raad (1986)) yurisdiksi sumber Indonesia mendasarkan pada dua unsure: (a) menjalankan suatu aktivitas ekonomi secara signifikan, dan (b) menerima atau memperoleh penghasilan yang bersimber di negara tersebut.

UU PPh menegaskan bahwa apakah seseorang telah menjalankan suatu aktivitas ekonomi secara signifikan ditentukan dengan keberadaan BUT. Apabila aktivitas ekonomi tersebut sudah mencapai tingkat BUT sebagaimana diatur dalam pasal 2(5), Indonesia dapat mengenakan pajak atas penghasilan dari kegiatan tersebut seperti pemajakan dari penghasilan atas usaha yang dijalankan oleh orang Indonseia. Dalam bahasa UU PPh, akitivitas ekonomi ini dapat berupa; (a) menjalankan usaha (bisnis), atau (b) melakukan kegiatan (profesi atau pekerjaan bebas). Apabila dalam P3B Model OECD sebelum tahun 2000 terdapat dua konsep, yaitu permanent establishment (untuk usaha) dan pangkalan tetap (untuk profesi), maka dalam rumusan UU PPh kedua konsep tersebut diintegrasikan dalam satu konsep BUT (yang berlaku baik untuk usaha

maupun pekerjaan bebas profesi).

Menurut Ongwamuhana (1991), yurisdiksi sumber mendasarkan pada suatu asumsi bahwa negara sumber memberikan kontribusi kepada perusahaan milik bukan WPDN untuk memperoleh penghasilan dari negara tersebut. Implikasi dari yurisdiksi sumber ialah bahwa Indonesia secara sah dapat memungut pajak dari orang pribadi atau badan bukan WPDN yang menerima atau memperoleh penghasilan dari kegiatan atau sumber yang terletak di Indonesia.

1.12    Pengertian Dan Tujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B)

Sehubungan dengan pengertian pajak berganda (double taxation), Knechtle dalam bukunya yang berjudul ”Basic Problems in Internasional Fiscal Law” (1979) memberikan pembahasan secara rinci. . Knechtle membedakan pengertian pajak berganda, yaitu :

a.      Secara Luas, Pajak berganda adalah bentuk pembebanan pajak dan pungutan lainnya lebih dari satu kali, yang dapat berganda atau lebih atas suatu fakta fiskal.

b.      Secara Sempit, Pajak berganda dianggap terjadi pada semua kasus pemajakan beberapa kali terhadap suatu subjek dan/atau objek pajak dalam satu administrasi pajak yang sama, yang mengesampingkan pembebanan pajak oleh pemerintah daerah.

Selanjutnya, pajak berganda sesuai dengan Negara ( yurisdiksi ) pemungut pajaknya, dapat dikelompokkan menjadi pajak berganda :

1.      Internal (domestic)

2.      Internasional

Dalam kedua kelompok tersebut terdapat pajak berganda vertical, horizontal dan diagonal (terutama dalam Negara yang berbentuk federal). Definisi lain Perjanjian penghindaran pajak berganda adalah perjanjian antara dua negara bilateral yang mengatur pembagian hak pemajakan atas penghasilan yang diperoleh atau diterima oleh penduduk oleh salah satu atau kedua negara pihak pada persetujuan (Both Constacting State). Atau perjanjian perpajakan antara dua negara yang dibuat dalam rangka meminimalisir pemajakan berganda dan berbagai usaha penghindaran pajak. Perjanjian ini digunakan oleh penduduk dua negara untuk menentukan aspek perpajakan yang timbul dari suatu transaksi di antara mereka. Penentuan aspek perpajakan tersebut dilakukan berdasarkan klausul-klausul yang terdapat dalam tax treaty yang bersangkutan sesuai jenis transaksi yang sedang dihadapi.

Setiap tax treaty mempunyai prinsip-prinsip dasar yang kurang lebih sama, sebagai bagian dari konvensi internasional di mana setiap negara yang terlibat dalam suatu tax treaty menyusun treaty-nya masing-masing berdasarkan model-model perjanjian yang diakui secara internasional. Di dunia ini, ada dua model treaty yang sering dijadikan acuan dalam menyusun suatu treaty yaitu model OECD dan model PBB.

Memahami treaty yang berlaku antara suatu negara dengan negara lainnya, bisa dimulai dengan memahami prinsip-prinsip dasar tersebut. Dalam kenyataannya, memahami suatu tax treaty tidaklah semudah membalikkan telapak tangan. Bahasa yang digunakan, jumlah klausul yang cukup banyak, pemahaman seseorang tentang dasar-dasar perpajakan dan berbagai sebab lainnya merupakan hal yang dapat mempengaruhi kesulitan tersebut. Dengan memahami prinsip-prinsip dasar dan prinsip umum yang berlaku dalam suatu treaty, seseorang akan menjadi lebih mudah memahami suatu treaty yang secara spesifik berlaku untuk negara tertentu.

Sebagai suatu perjanjian, sebuah treaty adalah kontrak yang mengikat suatu negara dengan negara lain dalam hal perlakuan perpajakan. Oleh sebab itu, di dalamnya selalu berisi klausul-klausul, pasal-pasal dan ayat-ayat yang berkaitan dengan suatu aspek transaksi dan pihak tertentu tertentu. Pasal-pasal atau ayat-ayat (article atau artikel) yang terdapat dalam sebuah tax treaty pada dasarnya dapat dikelompokkan menjadi empat bagian besar yaitu bagian yang mengungkapkan cakupan tax treaty, bagian yang mengatur minimalisasi pengenaan pajak berganda, bagian tentang pencegahan penghindaran pajak dan bagian yang mencakup hal-hal lainnya.

Semua bagian itu cenderung lebih mudah dipahami dari pada berbagai definisi, istilah dan pengertian yang sering disebutkan dalam suatu tax treaty. Berbagai definisi, istilah dan pengertian inilah yang menjadi lebih penting untuk dipahami setiap pihak khususnya berkaitan dengan kepentingan dalam praktek bisnis sehari-hari. Disamping tujuan utama seperti disebutkan diatas P3B juga mempunyai tujuan khusus lainnya yaitu :

a.      Menghindari pemajakan ganda yang memberatkan iklim dunia usaha;

Dengan P3B maka penganaan pajak atas laba usaha tidak dapat dikenakan di kedua tempat (negara sumber dan negara domisili). Laba usaha dikenakan pajak di tempat di mana mereka berkedudukan. Dengan adanya ketentuan ini diharapkan dunia usaha mendapatkan kepastian hukum, karena membayar pajak hanya dikenakan satu kali yaitu di negara domisili.

b.      Meningkatkan investasi modal dari luar negeri;

Pemajakan atas investasi berupa bunga dari pinjaman, dividen dari penanaman saham, royalti dari pemilik hak cipta, jika dikenakan pemajakan yang tinggi, maka dapat dipastikan pendudukan atau warga negara asing akan mempertimbangkan untuk menanamkan modalnya, karena hasil dari investasinya tidak sesuai dengan yang diharapkan.

c.       Peningkatan sumber daya manusia;

Dengan adanya pembebasan pajak atas mahasiswa dan pelatihan karyawan di negara di mana mereka menempuh pendidikan dan pelatihan, maka dapat meningkatkan jumlah peserta pendidikan dan pelatihan ke luar negeri, dampaknya akan meningkatkan kemampuan SDM negara pengirim peserta pelatihan dan pendidikan. Sebaliknya jika penghasilan mahasiswa dan karyawan yang mengikuti pelatihan dikenakan pajak maka akan membebani mereka sehingga mereka tidak berangkat keluar negeri ini akan berdampak kurang baik terhadap pengembangan SDM.

d.      Pertukaran informasi guna mencegah pengelakan pajak;

Dengan membangun jaringan komunikasi yang baik diantara kedua negara, maka informasi tentang penduduk yang tidak memenuhi kewajiban perpajakannya di kedua negara tersebut akan dapat terdeteksi (untuk mengintensifkan penerimaan pajak). Negara yang terkait dengan Tax Treaty dapat melaporkan penghasilan penduduk asing di negara sumber, misalnya saja dengan mengirimkan bukti penerimaan penghasilan dari negara sumber, informasi penghasilan tersebut seharusnya dilaporkan oleh penerima penghasilan di negara domisili, dan diperhitungkan kembali pada akhir tahun pajak.

e.       Keadilan dalam hal pemajakan penduduk antar kedua negara.

P3B juga mengaatur adanya pemajakan yang sama dan setara antara kedua negara, dengan prinsip saling menguntungkan dan tidak memberatkan penduduk asing antar kedua negara dalam menjalankan usaha. Negara yang mengadaka tax treaty terikat dengan ketentuan dalam perjanjiannya sehingga tidak boleh sewenang-wenang dalam hal pemajakannya.

1.13    Metode Penghindaran Pajak Berganda Internasional

1.      Dampak Pajak Berganda

Secara ekonomis pajak merupakan pengorbanan suberdaya (kemampuan ekonomis) yang harus ditanggung oleh pengusaha (dan masyarakat). Pajak berganda sebagai akibat dari pemajakan oleh dua ketentuan pemajakan (dari dua negara) memberikan tambahan beban ekonomi terhadap pengusaha. Sementara, perluasan usaha ke mancanegara sudah mengundang tambahan risiko dibanding dengan usaha dalam negeri, pemajakan berganda telah ikut memperbesar risiko tersebut. Kalau tidak ada upaya untuk mencegah atau meringankan beban pajak berganda tersebut, PBI dapat ikut memicu ekonomi global dengan biaya tinggi dan menghambat mobilitas global sumberdaya ekonomis. Oleh karena itu, tampak bahwa sudah merupakan kebutuhan internasional antarnegara untuk mengupayakan agar kebijakan perpajakannya bersifat netral terhadap kompetisi internasional. Netralitas tersebut dicapai dengan penyediaan keringanan atau eliminasi atas PBI.

 2.      Beberapa Metode Penghindaran Pajak Berganda Internasional

Secara tradisional terdapat beberapa metode penghindaran PBI, seperti (1) pembebasan/pengecualian, (2) kredit (tax credit), dan (3) metode lainnya. Kedua metode pertama merupakan bentuk eliminasi atau keringanan PBI yang diikuti oleh kebanyakan negara. Ketiga metode tersebut akan dibahas dibawah ini.

 Pembebasan/pengecualian

Metode pembebasan (exemption)/pengecualian (exclusion) berupaya untuk sepenuhnya mengeliminasi PBI. Metode tersebut menghendaki suatu negara pemegang yurisdiksi pemajakan sekunder (domisili) untuk dengan rela melepaskan hak pemajakannya dan sepertinya mengakui pemajakan eksklusif di negara lain (negara sumber). Metode eksemsi meliputi pembebasan (1) subjek, (2) objek, dan (3) pajak.

Pembebasan subjek (subject exemption) umumnya diberlakukan terhadap anggota korps diplomatic, konsuler, dan organisasi internasional. para duta besar, anggota korps diplomatic dan konsuler, sesuai dengan hukum internasional mendapat privelege pemajakan. Mereka hanya dikenakan pajak oleh negara pengirimnya saja (sending state). Ketentuan pemberian privelege (hak istimewa) tersebut diiktui oleh (hampir) semua negara secara universal dan dikenal dengan istilah .asas reprositas. (tet) Pembebasan objek (object, income exemption), yang lebih dikenal dengan full exemption atau exemption without progression, diberikan dengan mengeluarkan penghasilan luar negeri dari basis pemajakan WPDN negara tersebut. Exemption without progression (eksemsi tanpa progresi) maksudnya adalah bahwa penghasilan luar negeri dari WPDN betul-betul dibebaskan dari pengenaan pajak dengan mengeluarkannya (mengecualikannya) dari dasar pengenaan pajak (basis pajak) sehingga tidak akan masuk dalam unsur penghitungan progresi (progresivitas) tarif pengenaan pajak negara domisili.

Pilihan ketiga dari metode pembebasan ini adalah pembebasan pajak (tax exemption) atau dikenal dengan exemption with progression. Dalam metode ini, pada prinsipnya penghasilan luar negeri tetap dibebaskan dari pengenaan pajak domestik, namun untuk keperluan penghitungan pajak dan penerapan tarif pajak pengaruh progresi penghasilan luar negeri terhadap pengenaan pajak atas penghasilan global dipertahankan. Apabila negara residen memperlakukan tarif sepadan (prporsional atau flat), maka pengaruh progresi tersebut adalah nihil. Progresi akan berpengaruh positif atau menguntungkan wajib pajak apabila penghasilan luar negeri negatif (rugi), karena kerugian tersebut dapat merupakan pengurang basis penghitungan pajak atas penghasilan global. Hal ini merupakan salah satu perbedaan utama antara metode pembebasan penghasilan (object exemption) dengan pembebasan pajak (tax exemption).

Pengaruh progresi akan efektif di negara penganut tarif pajak progresif seperti Indonesia.

 Kredit Pajak

Metode kredit pajak terdiri dari beberapa metode, yaitu (1) Metode Kredit Penuh (full tax credit mothode), (2) Metode Kredit Terbatas (ordinary atau normal credit mothode) dan (3) Kredit Fiktif (mathcing atau sparing credt methode). Dalam tataran lain, sehubungan dengan investasi pada anak perusahaan di luar negeri, dapat dibedakan antara kredit langsung dan kredit tidak langsung.

Metode kredit penuh (full tax credit methode) mengurangkan pajak yang terutang atau dibayar di luar negeri sepenuhnya terhadap pajak domestik yang dialokasikan atas penghasilan tersebut.

Metode kredit pajak biasa (ordinary atau normal credit) memberikan keringanan pajak berganda internasional yang berupa pengurangan pajak luar negeri atas pajak nasional yang dialokasikan pada penghasilan luar negeri dengan batasan jumlah yang terendah antara (1) pajak domestik yang dialokasikan kepada penghasilan luar negeri (batasan teoritis), dan (2) pajak yang sebenarnya terutang atau dibayar di luar negeri (batasan faktual) atas penghasilan dimaksud yang termasuk dalam penghasilan global.

Dalam metode kredit biasa, apabila penghasilan luar negeri diperoleh dari beberapa negara, maka kredit pajak dapat dihitung secara bergabung (oveall) atau tiap negara (per country limitation). Pemberian kredit bergabung lebih menguntungkan wajib pajak dengan diperbolehkannya kompensasi antara (1) penghasilan positif dengan negatif dan (2) tarif tinggi dengan tarif rendah (sebelum dihitung jumlah maksimum pajak yang dapat dikreditkan). Disamping itu, atas penghasilan dari anak perusahaan luar negeri yang berupa dividen, selain kredit atas pajak dari dividen (kredit langsung; direct tax credit) dapat pula diberikan kredit atas pajak dari laba anak perusahaan yang terkait dengan dividen tersebut (indirect tax credit).

 Metode Lainnya

Sehubungan dengan metode pemberian keringanan pajak berganda internasional, selain metode eksemsi dan kredit, dalam buku International Juridicial Double Taxation on income, Manual Pires menyebut beberapa metode sebagai berikut:

1.      Pembagian pajak (tax sharing)antara negara domisili dan sumber,

2.      Pembagian hak pemajakan (division of taxing power) dengan penentuan tarif pajak maksimum atas penghasilan yang diperoleh WPLN yang dapat dipungut oleh negara sumber,

3.      Keringanan tarif (reduction of the rate) terhadap penghasilanluar negeri yang harus diberikan oleh negara dimisili,

4.      Pengurangan pajak (rudction of the tax) dengan suatu jumlah tertentu (persentase) dari penghasilan luar negeri, dan

5.      Pemajakan dengan jumlah tetap (lumpsum atau forfait taxation). Sementara itu, beberapa metode keringanan PBI yang dihubungkan dengan penghasilan termasuk;

·         Klarifikasi (atribusi, divisi, atau distribusi) penghasilan sesuai dengan kategori tertentu untuk menentukan pemajakan antara negara sumber dan domisili,

·         Pengurangan pajak luar negeri dari penghasilan kena pajak (deduction method) dan

·         Pengurangan penghasilan luar negeri dengan suatu jumlah tertentu (atau seluruhnya).

1.14    Praktik Penghindaran Pajak Berganda Internasional.

Untuk menghndari atau mengurangi dampak PBI, di dunia internasional dikenal tiga cara yang sering dilaksanakan, yaitu (1) mengikuti konvensi/traktat internasional), (2) mengadopsi kesepakatan internasional dalam undang-undang pajak domestik, dan (3) antar negara mengadakan perjanjian perpajakan (tax treaty).

 Konvensi

Hasil-hasil konvensi yang pernah ada dan dilaksanakan oleh Indoensia antara lain :

a.      Bidang pajak Penghasilan, meliputi :

1.      Azas reprositas (tet) atau azas timbal balik, yakni apabila negara lain tidak mengenakan pajak penghasilan untuk pejabat perwakilan negara Indonesia (Duta Besar atau konsulat), maka pejabat pewakilan negara tersebut di Indonesia pun tidak dikenakan pajak penghasilan.

2.      Kegiatan usaha suatu BUT apabila melakukan pembelian barang dagangan yang dikirimkan ke induk perusahannya di luar negeri, dikecualikan sebagai objek pajak.

3.      Penghasilan perusahaan dan penerbangan jalur internasional yang berasal dari luar negeri ke dalam negeri dikecualikan sebagai objek pajak.

b.      Bidang Pajak Pertambah pabean Nilai

1.      Penyerahan barang kena pajak tidak berwujud yang berasal dari luar daerah pabean dikenakan PPN apabila dipakai dalam daerah Pabean.

2.      Penyerahan jasa kena Pajak yang berasal dari luar daerah pabean dikenakan PPN apabila dimanfaatklan di dalam daerah pabean.

 Mengadopsi Kesepakatan-kesepakatan Internasional Ke Dalam Undang-Undang Pajak Domestik.

Indonesia sebagai negara yang berdaulat (sovereign country) ikut serta menghindari/mengurangi terjadinya PBI dengan mengadopsi kesepakatan-kesepakatan internasional dalam undang-undang pajak nasional. Pengadopsian kesepakatan-kesepakatan internasional tersebut dimaksudkan pula untuk memberikan kepastian hukum. Rincian pasal-pasal yang mencerminkan adanya adopsi kesepakan internasional dalam undang-undang pajak domestik sebagai berikut:

a.      Bidang Pajak Penghasilan (Undang-undang Pajak Penghasilan)

1)      Pasal 2 ayat (4) : Subjek Pajak luar Negeri

2)      Pasal 2 ayat (5) : Bentuk Usaha Tetap (BUT)

3)      Pasal 3 : Pengecualian Subjek Pajak

4)      Pasal 5 : Objek Pajak BUT

5)      Pasal 21 ayat (2) : Pengecualian Sebagai Pemotong Pajak

6)      Pasal 24 : Pengkreditan Terbatas (Ordinary Tax Credit)

7)      Pasal 26 ayat (1), (2) : Pemotongan Pajak Atas Penghasilan yang Diterima WPLN

8)      Pasal 32A : Pemerintah berwenang mengadakan perjanjian dengan negara lain.

b.      Bidang Pajak Pertambahan Nilai (Undang-undang Pajak Pertambahan Nilai_

1)      Pasal 4 huruf e : Pemanfaatan barang kena pakak tidak berwujud dari luar daerah pabean di dalam daerah pabean.

2)      Pasal 4 huruf g : Ekspor barang kena pajak oleh pengusaha kena pajak.

 Mengadakan Perjanjian Perpajakan (Tax Treaty).

Antar negara mengadakan perpanjian perpajakan (tax treeaty) yang disebut Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dengan maksud melindungi penduduk suatu negara supaya tidak menanggung beban pajak dari dua atau lebih otoritas pajak (dalam negeri dan luar negeri). Dalam hal telah ada perjanjian peerpajakan, maka pemungutan pajak berdasarkan perjanjian perpajakan (kedudukan perpjanjian perpajakan lebih tinggi dari undang-undang pajak nasional suatu negara). Indonesia sampai saat ini telah mengadakan perjanjian perpajakan dengan lebih dari 70 negara, sedangkan yang masih berlaku sebanyak 57 negara sahabat.

1.15    Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B).

Penerapan prinsip domisili dan sumber atas suatu penghasilan yang melibatkan dua atau lebih negara dapat menimbulkan pajak berganda internasional, baik yuridis maupun ekonomis.

Secara ekonomis pajak berganda internasional (PBI) tersebut memperberat beban usaha, investasi dan, kegiatan internasional lainnya sehingga dapat menghambat mobilitas sumberdaya dimaksud. Sebagaimana terjadi dalam bidang investasi, perdagangan, produksi dan distribusi, sains dan teknnologi dimana terdapat jaringan kerja sama antarnegara baik regional maupun global, dalam sektor perpajakan untuk mengindari beban ekonomis dari PBI tersebut juga terdapat jaringan kerja sama antarnegara yang dilakukan dengan menutup perjanjian penghindaran pajak berganda (.tax treaty; P3B).. Menurut Surrey, (1980), P3B merupakan perjanjian bilateral (namun dalam kasus tertentu dapat multilateral) yang ditutup oleh dua negara dengan tujuan utama untuk menentukan solusi terhadap (PBI) yang disebabkan oleh implementasi hak pemajakan (berdasarkan ketentuan domestik) kedua negara atas suatu objek (subjek) yang sama.

Sampai saat ini Indonesia telah menutup P3B dengan lebih dari 70 negara mitra runding. Karena Indonesia tidak lagi mengenakan pajak kekayaan (wealth tax), semua P3B dimaksud berkaitan dengan pajak penghasilan saja. Sebagai salah satu instrumen yang tunduk pada hukum internasional, P3B yang telah efektif berlaku dapat memodifikasi suatu ketentuan domesti (UU PPh) yang berlaku atas suatu subjek atau objek.

 a.      Dasar Hukum P3B

P3B merupakan perjanjian antara negara berdaulat dan mempunyai status legal sebagai perjanjian internasional dan berfungsi sebagai perjanjian pembuat undang-undang (lawmaking treaties) berdasar hukum publik internasional karena disepakati (pemerintah) negaranegara (contracting states) dalam kapasitasnya sebagai subjek hukum publik internasional (knechtle; 1979). Negara (Pemerintah) Indonesia dapat menutup P3B yang menyatakan berdasar amanat Pasal 11 (1) Undang-Undang Dasar 1945 yang menyatakan bahwa presiden dengan persetujuan DPR membuat perjanjian dengan negara lain. Selanjutnya Pasal 4 (1) Undang-Undang No 24 Tahun 2000 tentang Perjanjian Internasional antara lain menyatakan bahwa Pemerintah RI membuat perjanjian internasional dengan satu negara atau lebih, atau subjek hukum internasional lain berdasarkan kesepakatan; dan para pihak berkewajiban untuk melaksanakan perjanjian tersebut dengan itikad baik. Khusus untuk pajak penghasilan, Pasal 32 A UU PPh menyatakan bahwa pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian dengan pemerintah negara lain dalam rangka penghindaran pajak berganda dan pencegahan pengelakan pajak.

Dalam kerangka hukum internasional Vogel (1991) menyatakan bahwa P3B merupakan perjanjian internasional dan berkekuatan law-makin treaties karena kreasi dan konsekuensinya tunduk pada The Viena Convention on The Law of Treaties tanggal 23 Mei 1969 (.Konvensi Wina.). Walaupun terdapat communis opini doctorum (pendapat yang berterima umum), bahwa di atas kekuasaan suatu negara diakui adanya kekuasaan yang lebih tinggi, yaitu hukum antar negara (public internatonal law; Brotodiharjo; 1971), namun ketentuan di berbagai negara berbeda. Ada negara yang menyatakan perlu diratifikasi agar menjadi bagian dari hukum nasional yang mengikat warga, namun ada negara yang menyatakan tidak perlu. Pasal 3 UU No 24 Tahun 2000 menjelaskan bahwa pemerintah mengikatkan diri pada perjanjian internasional antara lain melalu pengesahan. Selanjutnya Pasal 9 (2) menyatakan bahwa pengesahan dilakukan dengan undang-undang atau keputusan presiden. Khusus untuk P3B karena materinya tidak termasuk dalam kewenangan Pasal 10 UU No 24 Tahun 2000. Pasal 11 menyatakan bahwa pengesahan dilakukan dengan keputusan presiden yang salinannya disampaikan kepada DPR (sebagai lembaga legislative). Karena lebih bersifat teknis administrative (Darussalam dan Septriadi; 2006), maka ratifikasi P3B cukup dilakukan dengan keputusan presiden. Dengan pertukaran nota diplomatic antara Indonesia dengan negara mitra runding., P3B mulai berlaku di kedua negara mitra runding tersebut.

b.      Model, Sifat, dan Tujuan Umum.

1.      Model Perjanjian

Dampak kurang kondusif dari PBI terhadap arus pertukaran barang dan jasa dan mobilitas sumber daya dan dana, sains dan teknologi, telah diketahui secara meluas sehingga upaya untuk mengeliminasi pajak berganda merupakan salah satu instrumen dari pengembangan hubungan ekonomi antarnegara. Sebetulnya dalam ketentuan domestik negara domisili yang menganut sistem pemajakan global terhadap WPDN telah terdapat ketentuan pemberian keringanan PBI seperti Pasal 24 UU PPh, namun dua negara secara bersama-sama dapat mengupayakan eliminasi PBI. Upaya eliminasi tersebut biasanya dirumuskan dalam suatu bentuk perjanjian penghindaran pajak berganda (P3B). Walaupun dalam ketentuan domestik (misalnya Pasal 24 UU PPh) sudah tersedia keringanan PBI namun P3B paling kurang memberikan tiga kelebihan (Van Raad; 1986). Kelebihan yang dimaksud adalah (1) P3B dapat memberikan keringanan lebih baik dari ketentuan domestik (misalnya pengecualian), (2) memungkinkan harmonisasi saat pemajakan antara negara domisili dan sumber, dan (3) tujuan lainnya.

Perumusan P3B didasarkan kepada salah satu model yang tersedia (1) OECD, (2) UN, atau (3) US. Dengan berbagai variasi dan modifikasi antarnegara anggota OECD (antarnegara maju) mendasarkan P3B-nya pada model EOCD, antara negara berkembang dan negara maju mendasarkan pada UN dan/atau OECD model, sedangkan P3B antara Amerika Serikat dengan negara mitra runding mendasarkan pada US Model.

Model OECD dirumuskan selaras dengan kebutuhan harmonisasi hubungan perpajakan antara negara anggota OECD, sebagai organisasi dari negara-negara industri maju dengan kekuatan ekonomi yang cukup untuk melakukan investasi ke mancanegara. Situasi demikian merupakan dasar pijakan alokasi penerimaan pajak dari kegiatan lintas batas antara para anggota domisili berdasarkan keseimbangan ekonomi dan resiprositas pengorbanan penerimaan.

Sebagai akibat dari kemampuan untuk saling berdagang dan berinvestasi pada setiap wilayah, pengorbanan penerimaan pada negara sumber sebagai aplikasi prinsip residensi akan dialami timbal balik (resiprositas) antarnegara anggota. Model OECD dikonsepkan dengan berlandaskan dua premis, yaitu pertama hak pemajakan utama kebanyakan diberikan kepada negara domisili wajib pajak. Negara sumber harus rela untuk melepaskan klaim pemotongan pajak sumber (withholding tax at source) mereka harus mengurangi tarif pajaknya untuk memberikan kepastian bahwa beban pajak negara sumber selalu dapat diserap oleh batasan kredit pajak negara residen (kalau keduanya) diperbolehkan menerapkan ketentuan pajak domestiknya, keringanan pajak berganda diberikan dengan meminta negara residens untuk menyediakan kredit atau bebas pajak atas penghasilan yang telah dikenakan pajak oleh negara sumber.

Di pihak lain, UN Model, yang secara khusus didesain untuk P3B antara negara maju dan berkembang, dirumuskan berdasarkan premis bahwa OECD Model, yang kebanyakan meminta negara sumber untuk merelakan penerimaan pajaknya, kurang tepat untuk dipakai sebagai panduan P3B antara negara maju dan berkembang. Hal itu disebabkan oleh karakteristik hubungan ekonomi negara maju dengan negara berkembang yang diwarnai oleh ketimpangan arus penghasilan antarkedua kelompok negara tersebut (penghasilan dari negara berkembang lebih besar mengalir ke negara maju). Arus penghasilan satu arah tersebut menyebabkan pengorbanan yang kurang proposional dan kurang adil dalam pembagian penerimaan pajak dari objek pajak lintas batas dan sepertinya mengesampingkan kepentingan pemajakan negara sumber (berkembang). Kurangnya penerimaan negara berkembang tersebut menyebabkan terbatasnya dana penyediaan fasilitas umum dan jasa publik lainnya. Selain menyebabkan kurang kondusifnya iklim investasi di negara berkembang, keterbatasan dana juga menyebabkan tidak mampunya negara berkembang yang umumnya sebgai negara pengutang untuk membayar utang luar negeri dan dalam negerinya.

2.      Sifat P3B

Istilah treaty dan convention sering dipakai secara bersamaan dan saling dipertukarkan. Sehubungan dengan kedua istilah tersebut, Pires (1989) berpendapat bahwa konvensi dapat dikaitkan dengan perjanjian secara umum, yang salah satu bentuknya adalah .treaty.. Perjanjian (.agreement.) merupakan konvensi dengan tujuan kultural dan ekonomi serta dalam bentuk sederhana. Konvensi untuk mengeliminasi pajak berganda umumnya dirumuskan dalam bentuk .treaty.. Sebagai perjanjian bilateral, sesuai dengan hukum publik internasional, P3B bersifat mengikat kedua negara (contracting states). Selanjutanya, menurut Knechtle (1979), P3B yang ditutup suatu negara (Indonesia) juga mempunyai validitas internal domestik dan menjadi self executing. Sehubungan dengan penghindaran pajak berganda, P3B mempunyai kemungkinan yang dapat bersifat restriktif atau ekspansif. Sebagai elemen dari hukum internasioanl, sesuai dengan prinsip negatif efek, P3B membatasi aplikasi dari ketentuan domestik (kewenangan mengenakan pajak). Sementara itu, perluasan hak pemajakan tidak bisa diperoleh hanya dengan menciptakan kewajiban pajak yang tidak tersurat (ada) dalam ketentuan domestik atau dengan mengeliminasi keringanan dalam ketentuan domestik (dengan ketentuan pada P3B). Sehubungan dengan kewajiban pajak, Van Raad (1986) menyatakan bahwa kewajiban tersebut hanya dapat dikenakan berdasarkan ketentuan domestik (misalnya undang-undang perpajakan) dan bukan dengan P3B. begitu juga keringanan (pembebasan) pajak pada ketentuan domestik tetap ada dan tidak terhapus oleh rumusan pada P3B. Hanya untuk tujuan aplikasi P3B dengan suatu negara tertentu ketentuan domestik tersebut dikesampingkan.

3.      Tujuan P3B

Selain untuk mengeliminasi PBI dalam rangka memperlancar mobilitas global sumberdaya, Pires (1989) menyebutkan beberapa tujuan lain dari P3B, antara lain:

1)      melindungi wajib pajak,

2)      mendorong atau menarik investasi (dengan berbagai keringanan pajak),

3)      memudahkan ekspansi perusahaan negara maju,

4)      membantu mengurangi dan menanggulangi penghindaran dan penyelundupan pajak, meningkatkan kerja sama aplikasi ketentuan domestik, perbaikan perutakaran informasi dan pengalaman perpajakan, peningkatan pengetahuan tentang kemampuan bayar wajib pajak, perbaikan interpretasi ketentuan pajak (misalnya sehubungan dengan praktik transfer pricing),

5)      harmonisasi kriteria pemajakan,

6)      mencegah diskriminasi,

7)       menumbuhsuburkan hubungan ekonomis dan sebagainya, dan meningkatkan pencegahan penyalahgunaan perjanjian dan kerja sama dalam penetapan dan penagihan serta aktivitas administrasi pajak lainnya.

4.      Struktur P3B

Sebagaimana telah dikemukakan bahwa perumusan P3B didasarkan kepada salah satu model yang tersedia, yaitu (1) OECD, (2) UN, atau (3) US. Dengan berbagai variasi dan modifikasi antarnegara anggota OECD (antarnegara maju) mendasarkan P3B-nya pada model EOCD, antara negara berkembang dan negara maju mendasarkan pada UN dan/atau OECD model, sedangkan P3B antara Amerika Serikat dengan negara mitra runding mendasarkan pada US Model

Berikut adalah perbandingan struktur antara model OECD dan Model UN :

MODEL UN	MODEL OECD
B AB I  RUANG LINGKUP PERJANJIAN
Pasal 1 : orang dan badan yang Tercakup dalam perjanjian	Pasal 1 : orang atau badan yang tercakup dalam perjanjian
Pasal 2: pajak-pajak yang tercakup dalam Persetujuan	Pasal 2 : pajak-pajak yang tercakup
BAB II  PENGERTIAN-PENGERTIAN
Pasal 3 : definisi-definisi umum	Pasal 3 : pengertian umum
Pasal 4 : penduduk	Pasal 4 : penduduk
Pasal 5 : bentuk usaha tetap	Pasal 5 : but
BAB III PAJAK ATAS PENGHASILAN
Pasal 6 : penghasilan dari harta tak gerak	Pasal 6 : penghasilan dari harta tak gerak
Pasal 7 : laba usaha	Pasal 7 : laba usaha
Pasal 8 : perkapalan dan pengangkutan udara	Pasal 8 : pelayaran, pengangkutan danau dan sungai, dan penerbangan jalur internasional
Pasal 9 : perusahaan-perusahaan yang mempunyai hubungan istimewa	Pasal 9 : perusahan yang mempunyai hubungan istimewa
Pasal 10: dividen	Pasal 10: dividen
Pasal 11: bunga	Pasal 11: bunga
Pasal 12: royalti	Pasal 12: royalti
Pasal 13 : keuntungan dari pemindahtanganan harta	Pasal 13 : keuntungan karena pemindahtanganan harta
Pasal 14 : pekerjan bebas	Pasal 14 : pekerjaan bebas
Pasal 15 : pekerjaan dalam hubungan kerja	Pasal 15 : hubungan pekerjaan
Pasal 16 : imbalan direktur	Pasal 16 : pembayaran untuk direktur
Pasal 17 : para artis dan atlit	Pasal 17 : para artis dan olahragawan
Pasal 18 : pensiun	Pasal 18 : pensiun
Pasal 19 : pejabat pemerintah	Pasal 19 : jabatan pemerintahan
Pasal 20 : guru dan peneliti	Pasal 20 : mahasiswa dan pelajar
Pasal 21 : siswa dan pemagang	Pasal 21 : penghasilan lain-lain
BAB IV PAJAK ATAS KEKAYAAN
Pasal 22: penghasilan lainnya	Pasal 22 : kekayaan
BAB V METODA PENGHINDARAN
Pasal 23: metode penghindaran pajak berganda	Pasal 23: metoda pengkreditan
BAB VI KETENTUAN KHUSUS
Pasal 24: non diskriminasi	Pasal 24 non diskriminasi
Pasal 25 tata cara persetujuan bersama	Pasal 25 prosedur kesepakatan bersama
Pasal 26 : pertukaran informasi	Pasal 26 : pertukaran informasi
Pasal 27 : pejabat diplomatik dan konsuler	Pasal 27 : para diplomat dan pejabat konsular
Pasal 28 : berlakunya persetujuan	Pasal 28 : perluasan wilayah berlakunya perjanjian
BAB VII KETENTUAN PENUTUP
Pasal 29: berakhirnya persetujuan	Pasal 29 : berlakunya perjanjian
	Pasal 30 : penghentian perjanjian

1.16    Aplikasi Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B)

Dalam mendorong efisiensi ekonomi, pemajakan merupakan salah satu pertimbangan yang tidak begitu saja dengan mudah dapat diabaikan. Dalam sistem pajak, netralitas dimasksudkan sebagai suatu pola kebijakan pemajakan (tax policy) yang tidak mencampuri atau mempengaruhi maupun mengarahkan pemilihan wajib pajak untuk melakukan kegiatan ekonomi atau investasi di dalam atau di luar negeri. Netralitas pajak menghendaki agar ketentuan perpajakan tidak memberikan perlakuan yang berbeda atas satu kegiatan atau satu keputusan ekonomi dari kegiatan atau keputusan ekonomi lainnya. P3B merupakan salah satu kebijakan dalam mewujudkan netralitas pajak tersebut. Beberapa hal yang sering dialami dalam aplikasinya meliputi:

a.      Kedudukan P3B

Untuk mengalokasikan hak pemajakan atas kategori penghasilan tertentu kepada salah satu negara penandatangan, P3B mempunyai ketentuan tersendiri tentang sumber penghasilan.

Dalam bahasa P3B istilah asal (originating, atau arising) lebih sering dipakai ketimbang istilah sumber (source); Dapat terjadi bahwa kriteria penentu asal penghasilan P3B tidak sama dengan kriteria penentu Ketentuan Tentang Sumber Penghasilan berdasarkan peraturan domestik. Dalam hal demikian, maka prioritas pemberlakuan diberikan kepada ketentuan dalam P3B.

b.      Penentuan penduduk (residensi)

Sebagaimana telah dikemukanpada bagian awal modul ini, bahwa penentuan domisili suatu badan usaha menurut Pasal 2 ayat (3) UU PPh berdasarkan kriteria (1) tempat pendirian residence dengan memberikan ketentuan (Pasal 4 ayat (3) model OECD) .Tiebreaker Rule. , yaitu dengan merujuk apakah kepada (1) tempat pendirian, (2) manajemen efektif, atau (3) kesepakatan bersama (mutual agreement procedures). Dengan merujuk kepada ketentuan solusi tersebut, maka untuk tujuan penerapan P3B tidak terdapat residensi ganda.

Sementara itu, untuk menentukan status penduduk wajib pajak orang pribadi apabila terjadi dual residences, ditetapkan berdasarkan:

a)      Tempat tinggal tetap yang tersedia baginya;

b)      Hubungan-hubungan pribadi dan ekonomi yang lebih erat (pusat kepentingan-kepentingan pokok)

c)      Tempat kebiasaan berdiam

d)      Kewarganegaraan;

e)      Persetujuan bersama pejabat-pejabat yang berwenang.

c.       Time Test untuk Penentuan BUT

Keberadaan BUT menentukan hak pemajakan bagi negara sumber. Negara sumber mempunyai hak pemajakan penuh terhadap suatu atau kegiatan yang memenuhi kriteria BUT.

Pasal 2 ayat (5) UU PPh menentukan kriteria BUT meliputi keberadaan sarana fisik dan terpenuhinya batas waktu tertentu (time test) untuk suatu aktivitas atau kegiatan. Dalam hal ini, aktivitas di bidang konstruksi (membangun jalan, jembatan, bangunan dan sebagainya) kriterianya tidak menggunakan time test. Time test digunakan untuk menentukan keberadaan BUT pemberian jasa saja, yaitu pemberian jasa yang dilakukan lebih dari 60 hari dalam 12 bulan. Namun, apabila antara Indonesia dengan negara domisili WPLN sudah ada P3B, maka penentuan BUT dari aktivitas pemberian jasa tersebut berdasarkan time-test yang disepakati dalam P3B.

d.      Surat Keterangan Domisili (SKD)

Dalam rangka meningkatkan pelayanan kepada Wajib Pajak dalam pelaksanaan pemotongan PPh Pasal 26 sehubungan dengan ketentuan dalam Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) yang berlaku, maka untuk memberikan kemudahan bagi semua pihak, penerapan PPh 26 sesuai dengan P3B dilaksanakan sesuai dengan Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak Nomor SE-03/PJ.101/1996 sebagai berikut :

1)      Wajib Pajak luar negeri wajib menyerahkan asli Surat Keterangan Domisili (SKD) kepada pihak yang berkedudukan di Indonesia yang membayar penghasilan dan menyampaikan fotokopi SKD tersebut kepada Kepala Kantor Pelayanan Pajak (KPP) tempat pihak yang membayar penghasilan terdaftar;

2)      Asli SKD menjadi dasar bagi pihak yang membayar untuk menerapkan PPh Pasal 26 sesuai dengan yang ditegaskan dalam P3B yang berlaku antara Indonesia dengan negara tempat kedudukan (residence) dari Wajib Pajak luar negeri tersebut.

3)      Dalam hal Surat Keterangan Domisili akan digunakan untuk lebih dari satu pembayar penghasilan, maka Wajib Pajak luar negeri dapat menyampaikan fotokopi yang telah dilegalisasi Kepala KPP tempat salah satu pihak pembayar penghasilan terdaftar kepada pihak yang membayar penghasilan. Kepala KPP yang melegalisasi fotokopi tersebut wajib memegang aslinya.

Surat Keterangan Domisili diterbitkan oleh Competent Authority atau wakilnya yang sah di negara treaty partner. Namun demikian, Surat Keterangan Domisili yang dibuat oleh pejabat pada kantor pajak tempat wajib pajak luar negeri yang bersangkutan terdaftar dapat diterima dan dipersamakan dengan surat keterangan domisili yang dibuat competent authority.

e.       Tata Cara Persetujuan Bersama (Mutual Agreement Procedures)

Apabila seseorang atau suatu badan menganggap bahwa tindakan-tindakan salah satu atau kedua Negara Pihak pada Persetujuan mengakibatkan atau akan mengakibatkan pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan P3B, maka terlepas dari cara-cara penyelesaian yang diatur oleh perundang-undangan nasional dari masing-masing Negara, ia dapat mengajukan masalahnya kepada pejabat yang berwenang di Negara Pihak pada Persetujuan di mana ia berkedudukan, atau apabila masalah yang timbul menyangkut perlakuan diskriminatif, maka permasalahan tersebut disampaikan kepada pejabat yang berwenang di Negara Pihak pada Persetujuan di mana ia menjadi warganegara. Masalah tersebut harus diajukan dalam waktu dua tahun sejak pemberitahuan pertama dari tindakan yang mengakibatkan pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan ketentuan-ketentuan P3B.

Apabila keberatan yang diajukan itu cukup beralasan untuk diselesaikan dan apabila atas masalah itu tidak dapat ditemukan suatu penyelesaian yang memuaskan, pejabat yang berwenang harus berusaha menyelesaikan masalah itu melalui prsetujuan bersama dengan pejabat yang berwenang dari Negara Pihak lainnya pada Persetujuan, dengan tujuan untuk menghindarkan pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan P3B.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan melalui suatu persetujuan bersama harus berusaha untuk menyelesaikan setiap kesulitan atau keraguraguan yang timbul dalam penafsiran atau penerapan P3B. Mereka dapat juga berkonsultasi bersama untuk mencegah pengenaan pajak berganda dalam hal tidak diatur dalam Persetujuan.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan dapat berhubungan langsung satu sama lain untuk mencapai persetujuan tersebut. Pejabat-pejabat yang berwenang dari Negara Pihak pada Persetujuan, melalui konsultasi, mengembangkan tatacara, kondisi, dan tehnik yang bersifat bilateral guna pencapaian prosedur persetujuan bersama.

f.        Pertukaran Informasi

Adakalanya untuk kelancaran pemajakan terhadap wajib pajak luar negeri, khususnya untuk mencegah terjadinya penggelapan dan penyelundupan pajak, diperlukan informasi dari negara pihak lainnya. Untuk kelancaran pertukaran informasi (exchange of information) diatur dalam P3B sebagai berikut:

1.      Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan akan melakukan tukar menukar informasi yang diperlukan untuk melaksanakan ketentuan-ketentuan memberikan informasi itu hanya untuk maksud tertentu tetapi juga boleh mengungkapkan informasi itu dalam pengadilan umum atau dalam pembuatan keputusan-keputusan pengadilan.

2.      Negara pihak tidak dapat mewajibkan negara pihak lainnya untuk :

a)      Melaksanakan tindakan-tindakan administratif yang bertentangan dengan perundangundangan dan praktek administrasi yang berlaku di Negara itu atau di Negara Pihak lainnya pada Persetujuan;

b)      Memberikan informasi yang tidak mungkin diberikan di bawah perundang-undangan atau dalam praktek administrasi yang lazim di Negara tersebut atau di Negara Pihak lainnya pada Persetujuan;

c)      Memberikan informasi yang mengungkapkan rahasia apapun di bidang perdagangan, usaha, industri, perniagaan atau keahlian, atau tata cara perdagangan atau informasi lainnya yang pengungkapannya bertentangan dengan kebijaksanaan umum (ordre public).

Dalam P3B atau untuk melaksanakan undang-undang nasional Negara masing-masing mengenai pajak-pajak yang dicakup dalam Persetujuan, sepanjang pengenaan pajak menurut undang-undang Negara yang bersangkutan tidak bertentangan dengan P3B.

Setiap informasi yang diterima oleh suatu negara Pihak pada Persetujuan harus dijaga kerahasiaannya dengan cara yang sama seperti apabila informasi itu diperoleh berdasarkan perundang-undangan nasional negara tersebut. Bagaimanapun, informasi yang dianggap rahasia itu hanya dapat diungkapkan kepada orang atau badan atau pejabat-pejabat (termasuk pengadilan dan badan-badan administratif) yang berkepentingan dalam penetapan atau penagihan pajak, pelaksanaan undang-undang atau penuntutan, atau dalam memutuskan keberatan berkenaan dengan pajak-pajak yang dicakup dalam P3B.

CONTOH KASUS

 Simulasi Kasus Pajak Internasional

Wajib pajak A yang berkedudukan di Negara P yang mengenakan pajak penghasilan dengan tarif 25% mendapat penghasilan dari Negara Q sebesar 100.000.000 yang telah dikenakan pajak sebesar 30%, sedangkan penghasilan domestic adalah 200.000.000, berapakah pajak terutangnya ?

Penghasilan domestic (Negara P)	200.000.000
Penghasilan Luar Negeri (Negara Q)	100.000.000
Penghasilan global	300.000.000
Pajak terutang (300.000.000 x 25%)	75.000.000
Eksemsi pajak 100.000.000 – 75.000.000	(25.000.000)
Pajak Penghasilan kurang bayar	50.000.000

Jika, misalnya, dari operasi di Negara Q tersebut diperoleh kerugian sebesar 50, maka penghitungan pajaknya adalah sbb. :

Penghasilan domestic (Negara P)	200.000.000
Rugi Penghasilan Luar Negeri (Negara Q)	(50.000.000)
Penghasilan global	150.000.000
Pajak Penghasilan kurang bayar: 25% x 150.000,000	37.500.000

Dengan demikian, apabila kegiatan diluar negeri mendapat kerugian sebagai konsekuansi dari system pemajakan global, kerugian tersebut sepertinya dapat mengurangi penghasilan kena pajak domestic. Namun secara berkesinambungan pengurangan tersebt harus dipulihkan/diganti kembali (recaptured) pada periode berikutnya apabila memperoleh laba. Kalau misalnya, dalam contoh tersebut, pada tahun berikutnya dari operasi di Negara Q didapat laba 150.000,000, di samping laba domestic 250.000.000, maka penghitungan pajak terutangnya, sbb :

Penghasilan domestic (Negara P)	250.000.000
Penghasilan Luar Negeri (Negara Q)	(150.000.000)
Penghasilan global	400.000.000
Pajak terutang (400.000.000 x 25%)	100.000.000
Eksemsi pajak Penghasilan luar negeri                  150.000.000 Perhitungan rugi laba tahun lalu     (50.000.000)
Basis penghitungan eksemsi	100.000.000
Eksemsi pajak 100.000.000 x 25%	(25.000.000)
Pajak Penghasilan kurang bayar	75.000.000

Pajak